Moim klientom zawsze powtarzam, że to czego najbardziej powinni się obawiać ze strony systemu podatkowego to nie ta czy inna stawka podatku, ale niestabilności i bylejakości w zakresie stanowienia i stosowania przepisów prawa podatkowego. Bo do danej stawki podatkowej można się jakoś w końcu dostosować (np. podnosząc ceny), ale do nieprzewidywalności systemu – a mówiąc konkretnie, ludzi którzy ten system tworzą i obsługują, nie da się dostosować. Ja przynajmniej nie znam takiego sposobu. No, może po za radykalnym i nie łatwym przeniesieniem przedsiębiorstwa za granicę.
Ale do rzeczy. Już od 1.1.2015 roku są z nami regulacje dot. kontrolowanych spółek zależnych (dalej zwane „CFC”) regulacje, które w określonych warunkach nakazują włączać do podstawy opodatkowania u polskich rezydentów podatkowych dochód spółek oraz innych podmiotów zagranicznych (m.in. fundacji). Niezależnie od tego, iż podmioty te są podatnikami, podlegającymi opodatkowaniu w kraju swojej siedziby. Regulacje te mają na celu utrudnienie zakładania zagranicznych spółek (fundacji itp.) w krajach o znacząco niższej niż polska stawkach podatkowych, co mogłoby prowadzić do nieuzasadnionych oszczędności w zakresie podatku dochodowego.
Przepisy te były już od tego czasu kilkakrotnie nowelizowane wprowadzając jako oficjalny termin „zagraniczną jednostkę kontrolowaną”. Także teraz, czyli z dniem 1 stycznia2022 roku, w którym wejdzie w życie grupa regulacji znanych pod nazwę „Polski Ład”, ustawodawca nas nie zawiódł i serwuje nam kolejną nowelizację w tym obszarze.
Nowy ład – nowe przepisy o CFC
Wprowadzi ona nową definicję „zagranicznej jednostki kontrolowanej”, odnoszącą się m.in. do zagranicznych spółek (art. 30f ust. 1 pkt.2 Ustawy PDOF, art. 24 ust. 1 pkt. 2 Ustawy PDOP). Zmiana ta będzie polegać na tym, że fraza:
„(…) nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną”
zostanie zastąpiona przez:
„(…) nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną;”
Zmiana ta spowoduje, że przekroczenie progu 50% (odnoszonego do udziałów w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających oraz do prawa do zysku) spowoduje uznanie podmiotu za „zagraniczną jednostkę kontrolowaną” nie tylko wtedy, gdy udziały w spółce (ponad 50%) są w rękach podatnika oraz powiązanego z nim podmiotu (posiadających, przykładowo, 35% oraz 20% udziałów w spółce zagranicznej), lecz także wtedy gdy zamiast takiego podmiotu powiązanego występowałby podmiot nie spełniający kryterium powiązań. Przepis ten zatem objąłby swoim zakresem, m.in., takie sytuacje, w których dwie osoby „powiązane” ze sobą jedynie poprzez kontakty towarzyskie decydują się na objęcie udziałów w spółce zagranicznej, w taki sposób, że suma tych udziałów przekracza 50%.
Jest to zmiana, której celem było zapewne „uszczelnienie” (które to już z kolei…) regulacji dotyczących zagranicznej jednostki kontrolowanej. W praktyce jednak to sztukowanie może doprowadzić do nieoczekiwanych rezultatów. Otóż, nabycie lub objęcie nawet niewielkiej liczby udziałów w zagranicznej spółce może prowadzić do konieczności wykazania odpowiedniej części jej dochodów jako dochody otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej. Z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że przepis ten będzie prowadzić do licznych sporów z organami podatkowymi. Patrząc na tę nowelizację z trochę szerszej perspektywy, to w zasadzie wygląda na to, że preferowanym przez ustawodawcę rozwiązaniem byłoby chyba, aby za każdym razem, gdy polski rezydent zakłada spółkę za granicą to zgłaszał ją w kraju jako CFC.
Nowelizacja z 2019 roku
Jednak poza zmianami, które wchodzą w życie 1 stycznia 2022 r., warto zwrócić uwagę na ciekawą nowelizację, odnoszącą się do tego samego przepisu, która weszła w życie jeszcze w roku 2019. Wtedy bowiem kryteria, nakazujące uznanie określonego podmiotu za jednostkę kontrolowaną zostały uzupełnione o kryterium rejestracji:
„(…) nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.
W obowiązującej do 31 grudnia 2018 roku wersji ustawy kryterium to odwoływało się jedynie do „siedziby” oraz do „zarządu”.
Zmiana ta spowodowała, odczytując ww. przepis literalnie, że posiadanie w Polsce rejestracji – nawet jeżeli zarząd spółki znajduje się poza granicami kraju wyłącza stosowanie przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej. Jest to o tyle zaskakujące, że samo posiadanie przez spółkę rejestracji w Polsce – jeżeli jej zarząd znajduje się za granicą – co do zasady nie oznacza, że taka spółka staje się rezydentem podatkowym w Polsce. Innymi słowy, możliwa jest taka sytuacja, w której spółka zarejestrowana w Polsce, nie będzie podlegała PDOP w Polsce jako tutejszy rezydent podatkowy (np. ponieważ zarząd przebywa na stałe za granicą i tam jest wykonywane są czynności zarządu), a zarazem, nie będzie podlegała regulacjom o zagranicznych jednostkach kontrolowanych.
Warto tutaj przypomnieć, że nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlega się, jako tzw. rezydent podatkowy, wtedy gdy posiada się „siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (art. 3 ust. 1 Ustawy PDOP). W tym przedmiocie także od 1 stycznia 2022 roku możemy liczyć na zmiany, gdyż będzie obowiązywał przepis art. 3 ust. 1a Ustawy PDOP, określający (w sposób daleki od precyzji), jak należy rozumieć słowo „zarząd”: „Podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika (…)”
Spółka w Polsce, zarząd za granicą
W praktyce, w przypadku, w którym spółka prowadzi swoją działalności w innym niż Polska kraju – z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) – przy ustalaniu kraju rezydencji podatkowej często wykorzystuje się tzw. tie-breaking rules, tj. zestaw reguł zapisanych z reguły w art. 4 UPO, odnoszących się do miejsca faktycznego zarządu.
Przykładowo: „Jeżeli stosownie do postanowień Ustępu 1, osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu” (UPO Polska – Cypr). Pojęcie „faktycznego zarządu” często jest tłumaczone w sposób zbieżny z treścią ww. art. 3 ust 1a Ustawy PDOP. Przykładowo w wyroku NSA z 18.11.2016 r. (II FSK 2475/14) czytamy: „ (….) rozumiane jest jako miejsce faktycznego zarządu to, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw (…)”.
W konsekwencji należy uznać, że spółka posiadająca w Polsce jedynie tzw. adres rejestrowy, tj. będąca zarządzana z innego kraju (miejsce faktycznego zarządu w powyższym rozumieniu może znajdować się, przykładowo, na Cyprze, Węgrzech czy w Szwajcarii) nie podlega w Polsce ani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ani regulacjom o zagranicznych jednostkach kontrolowanych.
Takie są efekty tworzenia przepisów na kolanie a potem, ich uszczelniania. To zresztą adekwatne słowo do polskiego systemu podatkowego, który widzę jako dziurawy, przerdzewiały, niesterowny tankowiec, po licznych przeróbkach i generalnych remontach. Taki ORP „Orzeł” podatków – nasz jedyny, wiecznie remontowany okręt podwodny – na którym podobno marynarze boją się pływać. Zostawiając sarkazm na boku, myślę, że prawdopodobnym scenariuszem jest to, że te przepisy o CFC w praktyce będą bardzo trudne do stosowania dla organów podatkowych. A podatnicy, którzy mają racjonalne plany na biznes międzynarodowy, przy zachowaniu standardowej ostrożności w sprawach podatkowej, będą mogli bez obawy zakładać spółkę za granicą i decydować o rozwoju na nowych rynkach.
Paweł Osiński
Adwokat
Jacek Pukaluk
Doradca podatkowy
Dodaj komentarz
Musisz się zalogować, aby móc dodać komentarz.