Rezydencja podatkowa na Cyprze – wymagania prawne, procedura, korzyści podatkowe

Klimat mamy taki, że naszym częstym marzeniem jest – podobnie jak innych mieszkańców chłodnej i deszczowej północy tj. Niemiec, Holandii, Zjednoczonego Królestwa czy Szwecji – zasłużona emerytura tam gdzie jest ciepło i słonce świeci cały (prawie) rok.

Zwłaszcza ostatnimi czasami odbieram liczne zapytania o przeniesienie przedsiębiorstwa za granicę czy zmianę rezydencji podatkowej. Ani jedno, ani drugie nie jest prostym zadaniem w obecnym środowisku prawnym, które przez swój stopień komplikacji wymaga od przedsiębiorców znacznej uważności i ostrożności w swoich działaniach.

Chodzi o to, praktycznie sprawę ujmując, aby podejmując takie działania jak przeniesienie siedziby przedsiębiorstwa czy zmianę rezydencji podatkowej, zrobić to w sposób racjonalny i bezpieczny podatkowo. To znaczy, w oparciu o czytelne przesłanki biznesowe oraz w zgodzie z przepisami podatkowymi, tak aby nie narazić się na takie podatkowe niebezpieczeństwa jak: klauzula obejścia prawa podatkowego (tzw. GAAR), przepisy o kontrolowanych spółkach zależnych (tzw. CFC), Exit Tax czy obowiązek raportowania schematów podatkowych (MDR).

Rezydencja podatkowa na Cyprze

W tym wpisie zajmę się zmianą rezydencji podatkowej, na przykładzie nabycia rezydencji podatkowej na Cyprze. Jak wygląda procedura, jakie są warunki prawne – od strony Polskiej jak i Cypryjskiej –  oraz jakie są zagrożenia. Cypr wybrałem z tego powodu, ponieważ jest to ostatnio bardzo popularny kraj jeśli chodzi o wybór rezydencji podatkowej wśród polskich przedsiębiorców, programistów czy inwestorów oraz dlatego, że ma atrakcyjne, przyjazne obcokrajowcom przepisy dot. nabycia przez nich rezydencji podatkowej (tzw. 60 – days regime). Jednak w znacznej mierze kwestie, które tutaj będę poruszał są uniwersalne i mogą być traktowane jako wprowadzenie do zagadnienia nabycia rezydencji podatkowej w innych krajach.

Poza tym, istotna część artykułu będzie dotyczyć, nie tyle zasad nabycia zagranicznej rezydencji podatkowej ale warunków skutecznego utracenia rezydencji podatkowej przez podatnika w swoim dotychczasowym kraju rezydencji. Gdyż, wbrew pozorom, to właśnie utrata aktualnej rezydencji podatkowej jest prawdziwym wyzwaniem w tej operacji czyli, faktyczne przecięcie „podatkowej” pępowiny jaka łączy podatnika planującego zmienić swoją rezydencję, z krajem jego aktualnego zamieszkania.

Zmiana rezydencji podatkowej w 2021 roku: mityczna ucieczka przed fiskalizmem czy dopasowanie do rzeczywistości globalnej gospodarki?

O ile jeszcze 10-20 lat temu zmiana rezydencji podatkowej kojarzyła się z emigracją zarobkową oraz z dość radykalną i skomplikowaną operacją to obecnie, takie rozwiązanie jest coraz częściej stosowane. Powody w mojej opinii są następujące:

• Po pierwsze, dlatego, że Polska jest od 2004 roku członkiem Unii Europejskiej i obywatele Polski korzystają już, bez żadnych już ograniczeń z czterech podstawowych wolności wspólnotowych tj. swobody przemieszczania się, osiedlania się, przepływu kapitału oraz swobody prowadzenia działalności gospodarczej. To w sposób radykalny zwiększyło naszą mobilność.
• Pod drugie, lata po wejściu Polski do UE to generalnie czas rozwoju globalnej, cyfrowej gospodarki. Szczególnie ostatnie lata przyspieszyły digitalizację procesów gospodarczych czego dowodem jest chociażby rozwój e-commerce oraz praca zdalna. Przedsiębiorcy z Polski, wysokiej klasy specjaliści czy inwestorzy, aktywnie w tych procesach uczestniczą, pracując dla klientów z całego świata, przeprowadzając się czy inwestując w nieruchomości za granicą.
• Po trzecie wreszcie, Pandemia COVID-19 sprawiła, że praca zdalna uzyskała status pełnoprawnej pracy. Okazało się, że zdalnie, bez konieczności „odbijania karty” w recepcji, w biurze, także da się funkcjonować i skutecznie realizować zadania w przedsiębiorstwie. I to z sukcesem.

To wszystko prowadzi do wniosku że, mobilność na rynku pracy osiągnęła niespotykane wcześniej rozmiary. Zapewne wielu z nas doświadcza tego w naszym codziennym życiu, pracując zdalnie z rozmaitych zakątków Polski czy nawet świata. Po prostu spędzamy coraz więcej czasu w podróży, za granicą, uczestnicząc na pełnych prawach w globalnym, cyfrowym rynku. W rezultacie, odpowiedź na pytanie gdzie jest moja rezydencja podatkowa lub gdzie chciałbym, aby była, jest często nieoczywista a czasem zależy po prostu od naszego wyboru.

Centrum interesów życiowych – jak definiują to polskie przepisy

Na początek, zanim będziemy mówić o samej zmianie rezydencji podatkowej, ustalmy co to jest rezydencja podatkowa. W skrócie, jest to miejsce – najczęściej miejsce stałego zamieszkania – w którym będziemy podlegać opodatkowaniu. Aby znaleźć dokładną odpowiedź na to pytania, opartą na przepisach prawa podatkowego – jako obywatele Rzeczypospolitej Polskiej – powinnismy zapoznać się z treścią art. 3 ust 1a Ustawy PDOF, który reguluje kwestię tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego na ternie Polski, będącego pochodną właśnie rezydencji podatkowej na ternie Polski:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• Przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Skoro odnosimy się tutaj do przykładu rezydencji podatkowej na Cyprze, to należy spojrzeć zatem także na odpowiednie przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, która w art. 4 ust 2. („Miejsce zamieszkania”) wprowadza  w przypadku osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w obydwu krajach pewne zasady (kryteria oceny), z których najważniejsze są: stałe miejsce zamieszkania oraz silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (centrum interesów życiowych).

W praktyce szczególnie duże znaczenie odgrywa termin „centrum/ośrodek interesów życiowych”. Aby zrozumieć ten termin oraz to jak może być stosowany w praktyce prawa podatkowego warto spojrzeć na np., indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2011 roku (IPPB4/415-43/11-2/SP), która wyjaśnia to tak:

„Przez „centrum interesów życiowych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzw. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do klubów/organizacji, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe etc.”

Do kwestii centrum interesów życiowych odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny – analizując przypadek nabycia rezydencji podatkowej we Włoszech – w wyroku z 28 września 2018 roku, (II FSK 2653/16), zwracając uwagę, że ustalenie kraju rezydencji wynika zazwyczaj z porównania związków, które dana osoba wytwarza z  poszczególnymi krajami:

„Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych, znaczenie mają również takie okoliczności jak funkcjonowanie skarżącego w określonym układnie rodzinnym czy społecznym we Włoszech. Wnioskodawca nie neguje posiadania jakichkolwiek powiązań z Polską, jest bowiem polskim obywatelem. Jednakże, w analizowanym okresie jego powiazania gospodarcze z Polską mają charakter marginalny w stosunku do powiazań gospodarczych i osobistych z terytorium Włoch.”

Kluczowe zatem przy analizę kwestii rezydencji  podatkowej jest zrozumienie, że z punktu widzenia polskiego podatnika, dla ustalenie rezydencji podatkowej pierwszorzędne znaczenie ma nie ilość dni spędzonych w Polsce, ale odpowiedz na pytanie gdzie jest centrum moich interesów życiowych. I to właśnie to kryterium jest istotne przy zmianie rezydencji podatkowej gdyż, aby faktycznie, w zgodnie z przepisami, stać się rezydentem kraju innego niż Polska to musi on nie tyle nabyć rezydencję podatkową z granicą w innym kraju (to zwykle nie jest problemem) ale skutecznie utracić rezydencję podatkową w miejscu gdzie dotychczas ją posiadał (czyli w naszym przypadku w Polsce).

Piszę o tym dlatego, ze wiele krajów – tak jak Cypr właśnie – posiada dość przyjazne przepisy w zakresie nabycia rezydencji podatkowej, które mają zachęcić zagranicznych inwestorów, przedsiębiorców czy wysokiej klasy specjalistów, do nawiązania więzów gospodarczych z ich krajem.

Wyzwaniem jednak, przy decyzji o zmianie rezydencji podatkowej zwykle nie jest nabycie nowej rezydencji ale skuteczne, zgodne z prawem utracenie obecnej rezydencji podatkowej. Podkreślam tak ten problem ponieważ często spotykam się z sytuacją gdy krajowi przedsiębiorcy posiadają formalnie rezydencję podatkową za granicą, ale gdy bliżej przyjrzeć się ich sytuacji (tzn. gdzie jest ich centrum interesów życiowych) to okazuje, że ta rezydencja podatkowa jest bardzo wątpliwa z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych. Co jest oczywistym ryzykiem narażenia się na negatywne konsekwencje ze strony organów podatkowych.

Przykłady

Aby łatwiej zrozumieć o co chodzi, poniżej zamieszam dwa przykłady, które mam nadzieję, pozwolą uchwycić na czym polega istota kryterium centrum interesów życiowych i kiedy zespół okoliczności faktycznych dotyczących aktywności zawodowej i prywatnej danej osoby pozwala na rozważanie zmiany rezydencji podatkowej:

• Przykład (A): 30-letni programista, singiel, bez dzieci, świetnie zarabiający, pracujące na zasadzie zleceń dla klientów z zagranicy, od lat zamieszkały za granicą, w Polsce tylko od czasu do czasu z odwiedzinami, ma w zasadzie pełne możliwości wyboru innej rezydencji podatkowej, o ile będzie przebywał ponad 183 dni poza Polską oraz wykaże, że jego stałe miejsce zamieszkania jest w innym kraju (np. wynajem lub zakup apartamentu za granicą).
• Przykład (B): 45-letni właściciel dobrze prosperującego przedsiębiorstwa zajmującego się handlem sprzętem medycznym wyłącznie na rynek krajowy, żonaty, 2 dzieci w wieku szkolnym, ma małe szanse na zmianę rezydencji podatkowej. Przede wszystkim dlatego, że centrum jego spraw zarówno życiowych (rodzina, dzieci) oraz zawodowych (przedsiębiorstwo) znajduje się na terenie Polski i zmiana w tym zakresie jest raczej mało prawdopodobna czy racjonalna.

Cypryjska rezydencja podatkowa (60-days rule)

Co do zasady, przepisy Republiki Cypru przewidują, że osoba która przebywa na terenie Cypru ponad 183 dni staje się lokalnym rezydentem podatkowym. Jednakże od stycznia 2017 roku weszły w życie specjalne przepisy (tzw. „60 days rule” / ”zasada 60 dni”), która przewidują, po spełnieniu określonych przesłanek, że rezydentem podatkowym Republiki Cypru może zostać także osoba która, w trakcie roku podatkowego przebywa na wyspie przynajmniej 60 dni.

60-dniowy termin ma zastosowanie do osób fizycznych, które spełniają następujące warunki:

• nie przebywają w jakimkolwiek innym kraju niż Cypr, więcej niż 183 dni w roku podatkowym;
• nie są rezydentami podatkowymi w jakimkolwiek innym kraju;
• spędzają na Cyprze przynajmniej 60 dni w roku podatkowym;
• posiadają jedno z następujących powiązań z Cyprem:
• umowę o pracę;
• są udziałowcami spółki na Cyprze (business ownership);
• są dyrektorem spółki z siedzibą na Cyprze.

Ww. warunki muszą zostać spełnione w danym roku podatkowym, dla którego oceniana będzie rezydencja podatkowa.

Dodatkowym warunkiem jest, aby osoba ubiegająca się przyznanie rezydencji podatkowej, posiadała na Cyprze nieruchomość mieszkaniową czy to jako własność czy w formie wynajmu.

Formalności prawne są stosunkowo nieskomplikowane i składają się na nie:

• rejestracja w Social Insurance;
• złożenie wniosku o tzw. Yellow Slip oraz Alien Registration Code (ARC);
• otrzymanie Tax Identifiction Code (TIC);
• założenie rachunku bankowego;
• uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej.

Zalety podatkowe Cypru są dobrze znane polskim inwestorom z czasów gdy spółki te było powszechnie wykorzystywane w transakcjach na rynku kapitałowym. Warto tutaj zatem wspomnieć tylko parę słów o zachętach podatkowy nakierowanych na osoby z zagranicy, które przyjmą cypryjską rezydencję podatkową:

• obcokrajowiec, który nabędzie cypryjską rezydencję podatkową, a który ma status tzw. non-domiciled (co oznacza, że nie ma pochodzenia cypryjskiego) jest zwolniony z podatków na Cyprze w zakresie dywidendy czy niektórych pasywnych przychodów.
• 50% wynagrodzenia pochodzącego z zatrudnienia na Cyprze jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowych PIT przez najbliższe 10 lat, pod warunkiem, że roczny przychód przekracza 100 000 EUR rocznie.

Exit tax

Zanim jednak będziemy cieszyć się licznymi słonecznymi dniami i przyjaznymi podatkami na Cyprze warto jednak zwrócić uwagę na przeszkody które, nasze rodzime organy podatkowe ustawiły nam po drodze. Tych zagrożeń – o których, wspomniałem na początku jest parę, ale tutaj wspomniałbym o  wprowadzonym niedawno tzw. „Exit Tax”.

Exit tax czyli tzw. podatek od wyjścia (podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków), którego podstawowa stawka wynosi 19 %, dotyczy oprócz osób prawnych także osób fizycznych które, przenoszą majątek za granice. W szczególności, chodzi o taki stan faktyczny gdy „dochodzi do sytuacji przeniesienia składnika majtku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku którego, Rzeczypospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik pozostaje własnością tego samego podmiotu (…).”

Dodatkowo opodatkowanie Exit Tax jest uwarunkowane od przekroczenia progu 4 000 000 PLN, w przypadku osób fizycznych.

Co istotne, Exit Tax może zostać nałożony także w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej, gdyż zgodnie z treścią przepisu: „opodatkowaniem podatkiem od niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczypospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.”

Zatem, planując czy to przeniesienie przedsiębiorstwa za granicę czy to zmianę rezydencji podatkowej, zdecydowanie należy ocenić sytuację z punktu widzenia Exit Tax. Jednak, są także dobre wiadomości. Otóż, polskie regulacje wprowadzające Exit Tax, wykraczają poza zakres Dyrektywy ATAD, która jest podstawą do implementacji tego rodzaju mechanizmu podatkowego do porządków krajowych poszczególnych członków Unii Europejskiej. Zwrócił już na to uwagę WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 października 2020 roku, kwestionując to czy Exit Tax może dotyczyć osób fizycznych.

Sąd uznał, że wprawdzie Dyrektywa ATAD wyznacza jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym, jednakże nie oznacza to przyzwolenia na wprowadzenie (do porządku krajowego) przepisów nieznajdujących oparcia w regulacjach Dyrektywy. Podobnie wypowiadał się już TSUE m.in.  wyroku z 26 lutego 2019 roku, gdzie podważył sposób wprowadzenia Exit Tax w Niemczech jako sprzeczny ze swobodami, na których opiera się Unia Europejska. Zresztą TSUE wypowiadał się już wielokrotnie o Exit Tax (a precyzyjnie mówiąc o mechanizmie podatkowym tego rodzaju), zanim jeszcze Dyrektyw ATAD została wprowadzona w życie, podkreślając, że tego rodzaju przepisy (wprowadzane w poszczególnych krajach) są sprzeczne z Traktatami.

Tak czy inaczej, jest to kwestia, którą przed podjęciem decyzji o zmianie rezydencji podatkowej należy koniecznie rozważyć, być może także złożyć wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Podsumowanie

Globalizacja oraz cyfryzacja to niewątpliwe cechy wyróżniające współczesny obrót gospodarczy. Mają one swoje przełożenie na niezwykłą mobilność uczestników tego obrotu oraz na naturalny rezultat tej mobilności czyli na częstą zmianę rezydencji podatkowej. Stojąc przed takim wyborem warto jest wcześniej rozważyć wszystkie za i przeciw oraz przepisy podatkowe w tym zakresie, nie tylko kraju docelowego, ale kraju, w którym obecnie mamy rezydencje podatkową. Pozwoli to uniknąć poważnych problemów prawnych jakie mogą pojawić się w przypadku błędnie ustalonej rezydencji podatkowej.

Paweł Osiński

Adwokat specjalizujący się we wsparciu polskich przedsiębiorców na zagranicznych rynkach m.in. Cypr, Niemcy, Szwajcaria, Ks. Liechtenstein, Holandia.